Тема 7. Международное налоговое право

 

ТЕМА 7. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО

 

1.     Предмет и источники Международного налогового права

Международное налоговое право являются институтом международного финансового права и одной из важнейших составляющих международного налогообложения, поскольку именно оно способствует установлению универсальных принципов взимания налогов в системе мирохозяйственных связей.

Международное правовое регулирование налогообложения призвано решать споры между различными странами, коллизию национальных правовых систем при налогообложении доходов субъектов международных экономических отношений.

В широком смысле под международным налоговым правом понимают совокупность международно-правовых норм, регулирующих межгосударственные отношения в налоговой сфере. Вместе с тем национальные налоговые системы и правовые принципы их организации в современной системе мирохозяйственных связей обладают определенным суверенитетом.

Международное налоговое право занимается международными аспектами налогообложения.

Международное налоговое право - совокупность норм международного права, регулирующих общественные отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами по поводу установления, введения и взимания налогов с целью уменьшения налогового бремени и предотвращения уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД.

Предметом международного налогового права являются налоговые отношения межгосударственного уровня. Они возникают с момента заключения государством таких международных соглашений, как:

- соглашение по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения;

- договоры об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии налоговых ведомств государств по вопросам налогообложения.

Международное налоговое право регулирует 2 основные группы отношений – это:

- отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений;

- налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств.

Международное налоговое право регулирует следующие группы общественных отношений:

- межгосударственные отношения в сфере международного экономического сотрудничества,

- в сфере распределения прав по взиманию налогов,

- в сфере международной борьбы с уклонением от уплаты налогов,

- в сфере  недискриминации налогоплательщиков - субъектов ВЭД;

- налоговые отношения, возникающие по поводу снижения размера взимаемых налогов.

Отдельно необходимо выделить возникновение международных налоговых отношений в связи с необходимостью взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц. Спорные вопросы, которые возникают в международных налоговых отношениях, государства могут попытаться урегулировать, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений путем заключения соответствующих международных конвенций.

К принципам международного налогового права относятся:

1) суверенное равенство государств в международных налоговых отношениях;

2) сотрудничество, взаимодействие государств на справедливой и взаимовыгодной основе (например, при разрешении споров, касающихся двойного налогообложения);

3) взаимное признание прав и обязанностей в налоговой сфере;

4) добросовестное выполнение обязательств, вытекающих из норм международного налогового права;

5) налоговая недискриминация.

Методы международного налогового права помогают решать международные проблемы налогообложения - это диспозитивный и императивный.

Диспозитивный метод предполагает, что договаривающиеся стороны при заключении международного договора достигают взаимного согласия по всем проблемным вопросам н никто не вправе устанавливать общеобязательные правила достижения такого согласия.

В соответствии с императивным методом при заключении договоров представители государств стремятся максимально соблюсти свои национальные интересы, а после заключения межгосударственного соглашения договаривающиеся стороны обязаны его неукоснительно выполнять.

К источникам международного налогового права относятся:

- национальное законодательство;

- международные договоры и соглашения;

- решения международных организаций;

- обычай;

- судебная практика.

Национальное законодательство, т.е. внутренние правовые нормы в налоговой сфере, регулирующие область внешнеэкономической деятельности, например, Налоговый кодекс РФ, устанавливающий порядок налогообложения зарубежных доходов российских резидентов и российских доходов иностранных резидентов.

Международные соглашения по налоговым вопросам (иначе - конвенционное право). Среди международных соглашений в налоговой сфере можно выделить:

- международно-правовые акты, устанавливающие общие принципы деятельности государств в сфере налогообложения (например, соглашения о              партнерстве и сотрудничестве в части положений, касающихся экономических и финансовых отношений договаривающихся сторон), а также международно правовые акты по вопросам налогообложения, носящие рекомендательный характер (модельные налоговые конвенции и комментарии к ним);

- соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов н имущества):

- соглашения по административным вопросам, регулирующие взаимодействие налоговых ведомств разных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями:

- соглашения, регулирующие определенные сферы международного сотрудничества и содержащие специальные положения относительно налогов, например, соглашения о взаимной торговле, инвестициях, морском и воздушном сообщении).

Международные соглашения могут быть многосторонними, например: - учредительные договоры международных организаций - Римский договор 1957 г. о создании ЕС; - Договор о Евратоме; - Венские конвенции 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских сношениях и др. Также международные соглашения могут быть двусторонними, которые подразделяются на собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры. К прочим двусторонним договорам относятся, например:

- торговые договоры и соглашения;

- соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений;

- соглашения о создании международных промышленных и коммерческих обществ и др. К собственно налоговым соглашениям относятся:

- соглашения о налоговом режиме отдельных компаний;

- соглашения об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам;

- соглашения об оказании административной помощи в налоговых вопросах;

- соглашения о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию и ряд других.

Судебная практика, основанная на юридических прецедентах, объектом которых является международное налоговое право. В свою очередь, источниками прецедентов могут быть судебные органы национальной налоговой юрисдикции налогоплательщика – резидента; судебные органы иностранной налоговой юрисдикции (страны - источника доходов), а также орган, правомочный решать путем судебного арбитража международные налоговые споры.

Нужно отметить, что судебная практика является источником международного налогового права преимущественно для тех стран, которые следуют англо-саксонской правовой системе, базирующейся на прецедентах.

Международный правовой обычай, имеющий силу закона и обязательный к применению в тех случаях, когда и национальные правовые системы, и межгосударственные налоговые соглашения (при наличии таковых) оказываются не в состоянии урегулировать ситуацию (международное обычное право).

Кроме источников международного налогового права важны также и доктрины, т.е. научные концепции и теоретические интерпретации источников права, включающие рекомендации международных частных и общественных организаций, занимающихся вопросами урегулирования спорных ситуаций в сфере международного налогообложения.

Основными задачами международного налогового права являются:

- Реализация принципа справедливости налогообложения, предполагающая устранение двойного налогообложения, предотвращение возможного уклонения от уплаты налогов, а также недискриминацию налогоплательщиков.

- Субъекты ВЭД не должны подвергаться более высокому налоговому бремени, чем налогоплательщики - национальные компании и граждане страны. В свою очередь, субъекты ВЭД не могут иметь большие возможности по налоговой оптимизации, чем национальные компании и граждане страны, не ведущие операции за рубежом.

- Экономическая нейтральность налогов, т.е. минимизация влияния налогов на процесс принятия решений в международном бизнесе, на межгосударственные трансферты капиталов и доходов, осуществляемые по налоговым соображениям, на международную миграцию трудовых ресурсов.

Права налогоплательщиков должны поддерживать баланс прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами. Среди прав налогоплательщиков выделяются следующие: право на информацию; право на вежливое и уважительное отношение со стороны представителей налоговых органов; право на беспристрастное применение закона; право на признание своих действий добросовестными; право на конфиденциальность и невмешательство в хозяйственную деятельность; право на справедливое рассмотрение налоговых споров; право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом.

По отношению к действиям налогоплательщиков в налоговом праве действует презумпция невиновности. В соответствии с этой презумпцией, если налогоплательщик подозревается в злонамеренных действиях, приведших к правонарушению, то ответственность за доказательство его вины лежит на налоговых органах, обвиняющих налогоплательщика в недобросовестном исполнении конституционных обязанностей по уплате налогов. Налогоплательщик, таким образом, имеет право на отстаивание своей невиновности и законопослушания до тех пор, пока не будет доказано обратное. В правовой системе Российской Федерации презумпция невиновности налогоплательщика закреплена как в Конституции, так и в Налоговом кодексе: Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим е законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Все данные особенности национального налогового права переносятся и на сферу международных налоговых отношений.

Особенности международного налогообложения в равной степени распространяются и на особенности международного налогового права. Наряду с отсутствием в современной мировой экономике наднационального органа, способного устанавливать международные налоги, отсутствует и единый орган международного правового регулирования. Поэтому неизбежны сложности, связанные с определением приоритета применяемых источников международного налогового права. Дело в том, что при рассмотрении возникающих проблем налогообложения внешнеэкономических операций соответствующие судебные инстанции руководствуются, как правило, и внутренними правовыми нормами, и международными соглашениями.

Таким образом, проблемой международных налоговых споров является устранение противоречий между национальным налоговым законодательством и международными налоговыми соглашениями. При решении данных проблем возможны разные варианты, основанные как на приоритете конвенционного права, так и па приоритете определенных норм национального законодательства.

Так, согласно общей концепции международного права, международные договоры (включая соглашения по налоговым вопросам) считаются имеющими большую силу, чем национальные законы, регулирующие тот же самый объект права. В Конституции РФ также говорится: Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

 

2. Международно-правовые принципы и режимы налогообложения во внешнеэкономической деятельности

ВТО непосредственно не включает налогообложение в систему своих основных приоритетов. Но этот вопрос рассматривается ВТО в связи с правилами предоставления национального режима для торговли. С точки зрения правил международной торговли ВТО легализовала принципы международной торговли, защищенной от дискриминации, двойного налогообложения и недобросовестной конкуренции.

Основу деятельности ВТО представляют следующие налоговые и бюджетные меры, охваченные соглашениями ВТО:

- таможенно-тарифное регулирование;

- использование субсидий и компенсационных мер;

- внутренние налоги, сборы, правила, относящиеся к внутренней торговле.

Применительно к этим сферам ВТО выработала главные принципы взаимодействия правового регулирования налогообложения с правовым регулированием купли-продажи товаров, которые должны отражаться в национальных налоговых кодексах стран - членов ВТО:

- принцип предоставления национального режима в отношении импортируемых товаров, который оставляет возможности для использования косвенного налогообложения, т.е. для налогов на потребление (или акцизов), налагаемых на товары (услуги), реализуемые на национальной территории. Но на практике именно этот принцип чаще всего нарушается. Согласно принципу национального режима  режимы налогообложения национальных и иностранных инвестиций не должны иметь существенных расхождений, которые ущемляли бы интересы иностранной стороны;

- принцип защиты национальной промышленности предполагает, что государство вправе использовать стимулирующую функцию налогообложения с целью защиты национального рынка, обеспечения занятости и решения других проблем, стоящих перед социальным государством;

- принцип создания стабильной налоговой системы предусматривает неизменяемость налогового законодательства, его ясность и устойчивость, что является необходимым для благоприятного инвестиционного климата;

- принцип содействия справедливой конкуренции, т.е. субсидирование производства и экспорта, налоговые льготы обеспечивают экспортерам преимущества в конкурентной борьбе на мировом рынке.

- принцип недискриминации налогообложения товаров (услуг) из разных стран, инвестиций. Государства должны предоставлять международным инвестициям надлежащий уровень правовой защиты.

Налоговой запрещенной дискриминацией является дискриминация, которая основана на национальной принадлежности и которая приводит к установлению дифференцированного режима для лиц, принадлежащих к различным национальным группам по причине их гражданской принадлежности.

Государственные налоговые меры, ограничивающие международные инвестиции, не должны быть дискриминационными. Международное право всегда признавало, что инвестиции, учрежденные лицом одного государства на территории другого государства, могли бы быть защищены лучше, чем инвестиции, учрежденные на территории этого другого государства его собственными лицами или лицами других стран.

Следовательно, проблема дискриминации возникает только в случае, если инвестиции, учрежденные лицом одного государства на территории другого государства, менее защищены, чем инвестиции, учрежденные на территории этого другого государства, либо его собственными лицами, либо лицами других стран. Дискриминация могла бы проявляться или между национальными и иностранными лицами, когда иностранцы были бы менее защищены, чем национальные лица, или между иностранцами, когда иностранцы из одного государства были бы менее защищены, чем иностранцы из другого государства.

В этой связи прослеживается существенный недостаток национального налогового законодательства отдельных государств в части его несогласованности с принципами защиты национальных и международных инвестиций. Международно-правовой опыт показывает, что нормы о налогообложении практически всегда связаны с контролем за инвестициями и управлением инвестиционной деятельностью.

Если национальное законодательство об инвестиционной деятельности слабо связано с иностранным элементом, становлением стимулирующего налогообложения, с финансовым контролем и другими инструментами управления международным налогообложением, то это приводит к нарушению единого регулирования общих процессов гармонизации налоговых норм.

Актуальность анализа пределов влияния международных налоговых норм на внутренние налоговые отношения возрастает также в связи с контролем и оценкой налоговыми органами правильности уплаты налога в контексте внешнеэкономических контрактов и расчетов, использующих международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, приемы делового оборота банковской деятельности, термины и понятия, связанные с управлением, капитальными инвестициями, валютными операциями, коммерческими и валютными рисками.

Не существует единого международного налогового права, так как каждое государство применяет в области регулирования налоговых отношений с иностранным элементом не одни и те же нормы международного налогового права, общие для всех государств, а различные нормы (за исключением случаев использования унифицированных норм международных договоров и общих начал международного права).

Основными целями партнерства между  РФ и  зарубежными странами в сфере налогообложения являются:

- устранение таможенных и налоговых различий между РФ и зарубежными странами посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства;

- постепенное включение РФ в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках европейской интеграции;

- содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям;

- сближение налоговых норм РФ и зарубежных стран.

Мировая практика кодификации и гармонизации норм налогового законодательства показывает, что унифицированные приемы международного налогообложения опираются на следующие общепризнанные режимы налогообложения, применяемые к субъектам иностранного права – это:

-  национальный режим налогообложения;

- режим недискриминации налогоплательщиков;

- режим наибольшего благоприятствования;

- режим взаимности.

Национальный режим  предполагает равное положение в правах и обязанностях, элементах налоговых обязательств с субъектами национального права.

По НК РФ все налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов, а в этом случае различий между субъектами национального и иностранного права практически не существует. В налоговом законодательстве не содержится в отношении субъектов иностранного права ограничений прав, они наделены теми же правами, что и остальные налогоплательщики. Проявление национального режима в отдельных элементах налоговых обязанностей характеризуется тождеством предмета, объекта налогообложения, при этом применяется принцип ограничения налоговой юрисдикции.

В Соглашении между РФ и ЕС подчеркивается стремление сторон гармонизировать налоговое и таможенное законодательство, либерализировать торговлю и защитить взаимные инвестиции, основываясь на принципах ВТО.

Принцип либерализации торговли является одним из основных принципов всей системы ВТО, определяющих весь мировой процесс гармонизации норм налогового законодательства и означает:

- обязанность государств устранять препятствия в международной торговле, не устанавливать ограничений на импорт и экспорт, кроме таможенных пошлин и сборов;

- обязанность снижать уровень таможенного обложения импортируемых товаров, а также не применять к иностранным товарам ставки внутреннего налогообложения, имеющие дискриминационный, протекционистский и фискальный характер;

- право государств на встречное применение льготных налоговых режимов по НДС по конкретным видам продукции;

- право требовать устранения незаконных запрещений и ограничений, а также право на применение ответных мер и др.

Согласно Соглашению РФ и ЕС стороны предоставляют друг другу режим наибольшего благоприятствования в отношении налогов и других внутренних сборов, которыми прямо или косвенно облагаются импортируемые товары. Режим наибольшего благоприятствования означает, что каждое из договаривающихся государств обязуется предоставить другому договаривающемуся государству в той или иной указанной в договоре области их взаимоотношений права, преимущества, льготы и привилегии, столь же благоприятные, какие оно предоставляет или предоставит в будущем любому третьему государству.

Стороны не могут облагать товары друг друга более высокими налогами, таможенными сборами и пошлинами, чем товары любых третьих стран. ЕС, выступая как единая структура, в соглашении выделяет, что Российская Федерация не может пользоваться тем таможенным и налоговым режимом (полное отсутствие таможенных пошлин и сборов), который представили друг другу государства - члены ЕС. С другой стороны, ЕС не может пользоваться теми привилегиями, которые представляет, например, Российской Федерации, Республике Казахстан, Белоруссии, Кыргызстану и другим странам - участникам Таможенного союза стран СНГ.

Режим наибольшего благоприятствования, на примере Соглашения РФ и ЕС, означает, что ЕС предоставляет наиболее благоприятные налоговые условия для учреждения и функционирования российских компаний на своей территории. То есть российские компании имеют такие же условия при учреждении и функционировании, как и компании любой другой третьей страны. То же самое относится и к дочерним компаниям, а также к филиалам российских компаний. Сразу же после учреждения российским компаниям предоставляется национальный режим при их деятельности на территории ЕС, т.е. они полностью уравниваются в правах с компаниями ЕС. Но и здесь имеются исключения, поскольку в соглашении дается перечень определенных отраслей, в которых в разных регионах и странах ЕС применение принципа национального режима может быть исключено (например, сельское хозяйство).

Режим недискриминации в условиях формирования единообразных норм налогового законодательства дает возможность рассчитывать на предоставление субъектам национального права иностранного государства условий, не хуже чем те, что предоставляются субъектам национального права какого-либо третьего государства.

Статья о недискриминации содержится практически во всех заключенных Российской Федерацией договорах об избежании двойного налогообложения. Помимо этого недискриминация является и одним из принципов российского налогового права. Государство, таким образом, устанавливает правила налогообложения в пределах своей юрисдикции, а затем во взаимодействии с другими государствами регулирует проблемы распространения своей налоговой юрисдикции на налоговые отношения или элементы налоговых обязательств, подпадающих также под иностранную юрисдикцию.

Режим взаимности касается предоставления налоговых льгот по национальному законодательству и в большей степени ориентирован на взаимное создание благоприятных условий для налогоплательщиков-резидентов сотрудничающих государств.

Установление налоговых льгот для иностранных компаний и граждан обусловлено степенью развития двусторонних торговых, экономических, финансовых и других отношений и, соответственно, требует в каждом случае отдельного регулирования. Таким примером является большое количество именно двусторонних налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами. Заключение международных налоговых договоров направлено не только на решение проблемы предотвращения двойного налогообложения, но и на гармонизацию норм налогового законодательства государств. Для этого закрепляется право взимания налога с отдельных видов доходов для каждого договаривающегося государства, либо устанавливается механизм двойного налогообложения. Цель гармонизации норм в этом случае касается защиты национальных лиц - налогоплательщиков в других государствах от увеличенного, по сравнению с местными плательщиками, налогообложения и предотвращения налоговой дискриминации.

Таким образом, в процессе гармонизации налоговых норм различных государств с учетом общепризнанных принципов международного налогового права выравнивается уровень налогообложения плательщиков у себя в стране и в другом договаривающемся государстве. При этом создается специальный регламент для решения возникающих спорных ситуаций между налогоплательщиками и иностранным государством, который гарантирует защиту прав налогоплательщиков перед другим государством с помощью уполномоченных органов государства.

Мировая законотворческая практика находится в интенсивном поиске новых моделей регулирующего налогообложения. Это выражается в следующих тенденциях.

Во-первых, отмечается движение к гармонизации налогового права большинства международных торговых партнеров. Во-вторых, поощряются законы, содержащие стимулирующие нормы налогообложения, и наметился отход от законов, содержащих только конфискационные нормы. В-третьих, появляются такие новые институты, как институт социальной безопасности налогообложения, институт консолидации налогообложения, институт оптимальной инвестиционной возможности налогообложения, институт целесообразного уровня наказания неплательщиков налогов, институт обоснованного размера государственной налоговой поддержки и налогового кредитования.

Выделяют несколько моделей международного налогообложения:

Англо-американская модель ориентирована на прямые налоги с юридических и физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44 % доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с организаций (также в Австрии, Великобритании, Канаде).

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, значительной долей косвенных налогов, когда поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет и составляют основу системы налогов.

Смешанная модель сочетает черты разных моделей. В государстве выбирают ее для того, чтобы маневрировать структурой доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвуют Российская Федерация, ЕС, США и другие государства, имеет следующие характерные особенности:

- государства стремятся унифицировать группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения;

- государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами;

- государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы налогообложения в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране;

- государства стремятся установить взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.